© И. Крылов

Долгие годы (в полном соответствии с общемировой практикой) расходы, связанные с товародвижением продукции (в т.ч. затраты на рекламу, проведение выставок, комиссионные вознаграждения и т.п.), законодательством СССР включались в себестоимость полностью. Однако в ходе разработки нового налогового законодательства России, этот разумный подход был пересмотрен в неблагоприятную для предпринимательства сторону. Чрезмерно заниженный нереальный уровень расходов, включаемых в себестоимость продукции, стал стимулировать поиск путей его обхода...

УМОМ НАЛОГИ НЕ ПОНЯТЬ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РЕКЛАМНОГО БИЗНЕСА

Итак, в утвержденном 5 августа 1992 года "Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (п. 2 "х") рекламодателю разрешено было относить рекламные расходы на себестоимость (аналогично с представительскими расходами и расходами на подготовку кадров) в пределах норм, периодически разрабатываемых и пересматриваемых Минфином.

Впервые такие нормы были введены задним числом (с 1 июля 1992 года) в инструктивном письме Минфина от 6 октября 1992 года № 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок их применения". Затем 29 апреля 1994 года инструктивным письмом Минфина № 557 в нормативы были внесены незначительные изменения (в три раза повышена предельная сумма расходов на рекламу для туристических фирм).

Таким образом, на сегодня в налоговом законодательстве действуют нормы, ограничивающие возможность отнесения на себестоимость расходов на рекламу (включая расходы на участие в выставках, ярмарках и аналогичные расходы по продвижению товара) в пределах от 2 процентов (для объема реализации продукции или услуг до 2 млрд. рублей включительно) до 3,5 процентов (для объема реализации свыше 50 млрд. рублей).

Рассмотрим теперь, насколько обоснованы эти нормы с учетом мировой практики рекламы и маркетинга (прямое соотнесение здесь невозможно, поскольку, как уже было отмечено выше, расходы на товародвижение в мировой практике полностью исключаются из налогооблагаемой базы).

В мировой практике давно сложился метод планирования рекламного бюджета в процентах от объема сбыта, причем величина этого процента целиком и полностью зависит от вида товара, степени его рыночной новизны ("известность брэнда") и избранной рекламодателем маркетинговой стратегии (принято выделять стратегии "дальнейшего роста", "удержания положения", пожинания плодов").

Наиболее значительный процент от объема сбыта вынуждены тратить производители лекарственных, косметических, санитарно-гигиенических товаров (на этапе вывода товара на рынок они могут достигать 40 - 50 процентов от объема продаж). Весьма значительны расходы на рекламу производителей табачных и алкогольных товаров, продуктов питания, одежды - в целом, практика показывает, что они не могут быть ниже 5 - 6 процентов объема продаж для известных марок и возрастают до 15 - 20 процентов при выводе новой марки на рынок. В целом, установленные в отечественном налоговом законодательстве нормы рекламных расходов могут быть приемлемы лишь для промышленного предприятия со сложившимся рынком сбыта.

Недаром, вопрос о полном отнесении расходов на рекламу на себестоимость продукции ставят множество крупных западных фирм, ведущих интенсивную рекламу в России, в частности "Dandy", "Wrigley", "Storck", "Van Melle" и др. А недавно этот вопрос даже был поднят на уровне межправительственной комиссии: Альберт Гор - Виктор Черномырдин.

Причем в мировой практике расходы на рекламу, как правило, рассчитываются отдельно от расходов по участию в выставках, ярмарках, представлениях бесплатных образцов и других затрат на товародвижение. В соответствии же с формулировкой инструктивного письма Минфина от 6 октября 1992 года № 94, их предлагается суммировать. В письме "под расходами на рекламу понимаются расходы предприятия по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изданий... рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению)... на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью".

Таким образом, как это бывает сплошь и рядом, действующее налоговое законодательство устанавливает чрезмерно заниженный, нереальный уровень расходов на маркетинг, включаемых в себестоимость продукции, следовательно, стимулирует поиск путей его обхода.

Автору известны два таких варианта. Прежде всего, как уже не раз отмечалось, любая рекламная кампания немыслима без маркетинговых исследований, а они подпадают под п. 2 "и" "Положения о составе затрат..." от 5 августа 1992 года: "оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг", которые разрешено относить на себестоимость продукции в полном объеме. Поскольку в любом договоре на комплексное рекламное обслуживание бывает трудно разделить "информационно-консультационную" и собственно "рекламную" части (и тем более, трудно сделать это представителям налоговой инспекции), часто на практике договоры между рекламодателем и рекламным агентством или СМИ заключаются на выполнение информационно-консультационных услуг.

Второй вариант менее распространен и позволяет отнести на себестоимость часть расходов, связанных с выставками. Дело в том, что в соответствии с п. 2 "д" "Положения о составе затрат..." на себестоимость полностью относятся расходы по "организации выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации" - под это понятие можно подвести любую выставку новой продукции.

Ряд сложностей на практике первоначально вызывала и уплата местного налога на рекламу. В настоящее время он практически повсеместно уплачивается рекламодателем раз в год, при приеме годового баланса налоговой инспекцией. Однако к этому единственно разумному порядку налоговые инспекции на местах пришли не сразу. Налог на рекламу относится к числу местных налогов и может быть введен местными органами государственной власти в размере до 5 процентов стоимости рекламных работ и услуг. В Москве, например, он введен решением Х сессии Моссовета с 22 июля 1992 года. Порядок взимания налога на рекламу в столице определяет инструкция городской налоговой инспекции "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в городе Москве", введенная с 1 ноября 1992 года. В соответствии с инструкцией, налог на рекламу уплачивается юридическими лицами - ежеквартально, физическими лицами - ежегодно. География рекламной кампании не важна - важен московский юридический адрес рекламодателя и наличие фактических затрат на рекламу. При этом не облагается налогом социальная (некоммерческая) реклама и реклама благотворительных мероприятий. Налог на рекламу оплачивается за счет прибыли до ее распределения и списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Первоначально налоговые инспекции на местах пытались взимать налог на рекламу со средств массовой информации и рекламных агентств, или даже ввести порядок, при котором рекламодатели должны были выделять налог на рекламу отдельной строкой при оплате рекламы в СМИ, а СМИ, в свою очередь, централизованно рассчитываться с местным бюджетом. Однако на практике эти конструкции оказались абсолютно нежизнеспособны: налоговые инспекции не смогли проконтролировать правильность подобных громоздких взаиморасчетов.

Что касается налога на прибыль, то реально в рекламном бизнесе спорные проблемы по налогообложению прибыли возникают у средств массовой информации: из трех субъектов рекламного рынка лишь они пользуются льготами по налогу на прибыль.

Согласно ст. 7 п. 6 закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", от налогообложения освобождается прибыль "редакций в течение первых двух лет со дня первого выхода в свет (эфир) продукции средства массовой информации, если они созданы не на базе действующих структур".

Казалось бы, норма предельно ясная, однако Госналогслужба РФ трактует понятие "продукция средства массовой информации" как доходы, полученные за подписку и распространение издания в розницу, а доходы от рекламы облагает налогом по обычной ставке. Не говоря уже о том, что реклама является единственным источником "выживания" СМИ (во всяком случае - в финансовом отношении реклама дает 85 - 90 процентов бюджета любой редакции СМИ на Западе, и лишь остальная незначительная часть покрывается подпиской или взносами учредителей и спонсоров), эта трактовка противоречит действующему законодательству.

Как, в частности, отмечают в обзоре налогов аналитики еженедельника "Коммерсантъ-Weekly", эта вольная трактовка полностью противоречит закону РФ "О средствах массовой информации", ст. 2 которого понимает под продукцией СМИ "тираж или часть тиража отдельного номера периодического печатного издания, отдельный выпуск радио-, теле-, кино- хроникальной программы, тираж или часть тиража аудио- или видеозаписи программы".

Таким образом, закон "О средствах массовой информации" включает рекламу в состав тиража или эфира - продукции СМИ, льготы на которую должны распространяться в полной мере.

Наконец, что касается налога на добавленную стоимость - он не содержит прямых льгот для рекламной продукции и потому возможности его обхода на практике весьма ограничены. Они связаны лишь с п. 1 "к" ст. 5 закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", освобождающего от НДС действия по переуступке авторских прав.

Эту льготу реально использовать в тех случаях, когда в рекламной кампании осуществляется передача прав на зарегистрированный товарный знак от рекламного агентства - рекламодателю или (что сложнее использовать на практике) когда рекламная продукция (или зарегистрированная компьютерная программа) производится и передается по авторскому договору внутри рекламного агентства или от конкретных исполнителей (творческого коллектива) - рекламному агентству или рекламодателю. В любом случае, для налоговой инспекции наиболее существенным основанием для представления налоговой льготы по НДС будет наличие правовой регистрации соответствующего объекта интеллектуальной собственности (регистрационное свидетельства ВНИИГПЭ или РосАПО на товарный знак или компьютерную программу, свидетельство о депонировании в РАО для других видов рекламной продукции). Возможности использования данной налоговой льготы зависят от конкретных обстоятельств создания и передачи объектов авторских прав.

Таким образом, в целом, налоговые условия для развития отечественной рекламы можно оценить как неблагоприятные. Впрочем, ничего оригинального в этой оценке нет: подобный вывод справедливо делается в отношении любой сферы отечественного бизнеса на протяжении всего времени действия существующей налоговой системы России.

Статья опубликована в бюллетене "Рекламное Измерение" № 4 (21), 1996 г.